摘 要：纳税信用修复制度允许失信纳税人在满足一定条件后恢复正常纳税信用，契合纳税人权利保护、税收效率提升、征纳秩序优化的法益目标。其基本原則是坚持失信惩罚与修复激励、行为修复与信息修复、纳税人纠错与政府认可的统一。当前我国纳税信用修复制度在立法方面位阶较低且相关立法衔接不畅，在申请方面主体范围偏小、实体条件较低且程序条件不明，在处理方面主体单一且期限规定、异议处理机制缺失，在结果公示方面程度偏低且自主解释说明机制缺失，在监督方面对税务机关的事中监督不力且对纳税人的事后监督缺失。因此，应完善纳税信用修复法律体系，健全纳税信用修复申请机制，规范纳税信用修复的处理机制与公示机制，加强对税务机关的事中监督与对纳税人的事后监督，扭转税务机关与失信纳税人因失信惩罚而陷入的“双输”困境为“双赢”状态。

关键词：纳税信用修复制度；申请主体；修复处理；结果公示；监督机制

中图分类号：DF432文献标志码：A DOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2018.01.06

一、问题的提出

纳税信用修复制度来源于信用修复机制，是指纳税人因税收违法行为而进入税收违法“黑名单”，但在一定时期内主动缴纳税款、滞纳金及罚款，经实施检查的税务机关决定，将其撤出税收违法“黑名单”的制度。纳税信用修复制度属于税收违法“黑名单”制度的后续环节。政府通过税收的形式为社会保障制度的建立提供财政资金，但我国纳税人信用相对偏低，不申报或不实申报现象严重，税款流失额不断增加，严重扰乱了我国税收征管秩序。对于此，我国建立了税收违法“黑名单”制度，即对于实施重大税收违法行为的纳税人，税务机关以税收违法“黑名单”的形式予以公布并联合发改委等部门实施联合惩戒。一旦纳税人进入税收违法“黑名单”，将面临任职限制、高消费禁止、融资限制、发行企业债券限制等处罚措施 对于税收违法“黑名单”制度的效果，学界存在两种观点。一种观点认为该制度以税收违法“黑名单”的方式公布并产生多部门联合惩罚效果，将税法效果过于复杂化且存在二次处罚的可能性。另一种观点认为，税收违法“黑名单”制度施行的联合惩罚后果属于我国大陆地区较常见的多部门联合执法，且税收违法“黑名单”制度的惩罚性后果虽多，但属不同种类的执法方式，符合《行政处罚法》中的一事不二罚原则，即未形成二次处罚。对于此问题，笔者倾向赞同第二种观点。。D级纳税信用名单的公示更易使其丧失市场交易机会，陷入“寸步难行”的困境。征信体系除“惩治违法行为”外，也应给予“改过自新的机会”。2016年修订的《重大税收违法案件信息公布办法（试行）》新增一项纳税信用修复制度。如果重大税收违法案件的部分当事人缴清税款、滞纳金及罚款，经实施检查的税务机关决定，可以不再向社会公布或撤回该案件信息，即失信纳税人恢复正常信用状态 《重大税收违法案件信息公布办法（试行）》（国税发[2016]24号）第9条规定：“符合本办法第六条第一款第一项、第二项规定的重大税收违法案件的当事人，能按照《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》缴清税款、滞纳金和罚款的，经实施检查的税务机关决定，只将案件信息录入重大税收违法案件公布信息系统，不向社会公布该案件信息。案件信息已经向社会公布后，当事人符合前款规定的，经实施检查的税务机关决定，停止公布并从公告栏中撤出，并将缴清税款、滞纳金和罚款的情况通知实施联合惩戒和管理的部门。”。实践中，纳税信用修复制度实施后，多名“黑名单”中的纳税人恢复纳税信用。2016年6月12日，伴随着最后一笔553万元税款的入库，浙江温州某房地产有限公司共计5353.4万元税款、滞纳金、罚款全部入库，成为浙江第一例信用修复的案例 。在江苏省，截至2016年11月18日，99户“黑名单”企业已主动上门按照税务机关的处罚决定，缴清了税款、滞纳金和罚款，累计金额达3.87亿元 。2017年初，深圳市龙华区国税局出现失信企业竞相申请修复纳税信用的场景SymbolA 。

失信惩罚与守信激励一直是我国纳税信用管理体系的核心内容，但是，当前我国重前者轻后者的情况比较普遍，一定程度上导致了征纳关系的失衡又得不到矫正，从而导致纳税人和税务机关“双输” 对于纳税人而言，失信惩罚中的联合惩戒使其陷入“寸步难行”的运营困境，信息公开间接削弱了其市场信用，进而降低其预期收入。对于税务机关而言，纳税人由于失信惩罚而经营不善，也直接导致了税收的减少。的情形。纳税信用修复制度是失信纳税人恢复正常信用状态的桥梁和利器，是在失信惩罚之后进行的守信激励，对于纳税人权利保护和优化税收秩序意义重大，但该制度在法益目标、基本原则、制度缺陷及优化路径等方面仍待探索。本文在阐明纳税信用修复制度的法益目标及基本原则的基础上，剖析该制度实践在法律体系、申请、处理、公示、监督等方面的缺陷，从而有针对性地提出完善建议。

二、纳税信用修复制度的法益目标与基本原则

（一）纳税信用修复制度的法益目标

1.纳税信用修复制度与纳税人权利保护

税务机关权力与纳税人权利相互对抗又相互依存，在税务机关享有对纳税人的失信惩罚权时，纳税人应享有信用修复权。具体而言，纳税信用修复制度能够通过更新纳税人信用信息保障失信纳税人的信赖保护权、平等对待权。税收实质上是一种纳税人的公共财产，也应当由纳税人来决定如何获取、管理、分配和使用SymbolA 。在税收征管法领域，纳税人程序权多为落实纳税人实体权的保障，但其主要通过自身所具有的对人格的尊重、对人性的重视等富有道德色彩的内在价值，促使程序正义的实现SymbolA 。纵然理论界对于纳税人权利保护的研究已硕果累累，实践中侵犯纳税人权利的事件却屡见不鲜。唯有在具体的税收制度中不断进行权益的倾斜配置，才能让权利成为纳税人真正的“囊中之物”。一方面，失信纳税人在纠正错误后有权要求税务机关更新其信用状态。我国法律规范中明确规定允许部分失信纳税人通过缴清税款、滞纳金及罚款恢复纳税信用，基于对以法律规则为表象的公权力的信赖而申请纳税信用修复。北野弘久教授主张税法不仅应作为“征税之法”，更应该成为“纳税人权利之法”SymbolA 。税收“黑名单”制度中的失信惩罚仅是手段，根本目的在于提高纳税人的纳税遵从度进而抓牢国家的“钱袋子”。实践中部分失信纳税人因税收违法“黑名单”制度的公示措施而大量流失客户，甚至造成经营困难。此时，若失信纳税人已补缴税款、滞纳金及罚款并向税务机关提出纳税信用修复申请，税务机关应该依据法律规则进行信用更新，间接恢复其市场交易信用，保护失信纳税人的信赖保护权。另一方面，失信纳税人在纠正错误后有权恢复税收征管中的正常状态。人人生而平等，恰如卢梭所言，“社会契约在公民之间确立了这样一种平等，以致大家全都遵守同样的条件，并全都享有同样的权利。”Symbol[A Symbolx Symbol]A 税法领域亦是如此。税收违法“黑名单”制度通过对失信纳税人的联合惩罚措施暂时剥夺其平等权，待其缴清税款、滞纳金及罚款后，建立在“契约精神与平等原则”本质基础上的税收公平主义应允许其恢复正常征管状态，即恢复纳税人的税收平等权与正常的税收征纳关系，扭转税务机关与失信纳税人因“失信惩罚”而陷入的“双输”情形为“双赢” 纳税信用修复后，对于失信纳税人而言，信用修复解除了多部门的联合惩戒措施，直接修复了纳税信用并间接恢复了市场信用，增加了其预期经济收入。对于税务机关而言，纳税人经营状态的优化，增加了可征税款，有利于涵养税源。状态。endprint

2.纳税信用修复制度与税收效率提升

税收效率的提升是征纳双方的共同追求，纳税信用修复制度能够通过减少税务机关的行政事務与政府对市场的干预，在税收效率的提升中实现税务机关与失信纳税人的“双赢”。效率是经济学所要研究的一个中心问题（也许是唯一中心问题）Symbol[A Symboly Symbol]A 。在处于经济学与法学“连接地带”的税法学中，税收效率原则亦至关重要。从宽泛意义上讲，税收效率是指应当以最小的税收成本获取最大的税收收益SymbolA 。税收效率原则包括税收行政效率与税收经济效率两个方面。在税收行政效率方面，要求在税收行政资源有限的前提下，尽可能地降低税收征收成本占税收收入的比重，类似于黄茂荣先生所主张的“税捐稽征经济原则”Symbol[A Symbolq Symbolq Symbol]A 。税收经济效率的主旨在于如何通过优化税制，尽可能地减少税收对社会经济的不良影响，或者最大程度地促进社会经济良性发展Symbol[A Symbolq Symbolr Symbol]A 。一方面，纳税信用修复制度减少了税务机关对失信纳税人的监管事务，有助于提升税收行政效率。现代西方财政学理论的先驱者亚当·斯密提出的税收四原则中的“最少征收费用原则”，就要求“一切赋税的征收，需设法使人们所付出的，应尽可能等于国家所收入的”。加强税收征管、依法征税是税收工作的重点Symbol[A Symbolq Symbols Symbol]A 。对于D级信用纳税人，税务机关公示有关信息，加强退税审核与纳税评估并提高监督检查频次，对于本就工作压力大的税务部门而言无异于难上加霜。纳税信用修复制度允许已缴纳税款、滞纳金及罚款的部分D级纳税人恢复正常纳税信用状态，减少税务机关对失信纳税人的监管工作进而降低税务机关的征收成本，符合“最少征收费用原则”。另一方面，纳税信用修复制度减少政府对市场的间接干预，趋近税收中性，有助于提升税收经济效率。亚当·斯密提出的“便利原则”要求“各种赋税完纳的日期及完纳的方法，须予纳税者以最大便利”即是此意。《史记》也记载，夏禹时就注意定税要方便纳税人，“禹乃行相地所有以贡及山川之便利”Symbol[A Symbolq Symbolt Symbol]A 。税捐中性原则要求对于税捐之课征，不应影响私经济部门（消费者及生产者）从事经济活动之经营决策，避免影响私经济部门的资源分配Symbol[A Symbolq Symbolu Symbol]A 。信用是市场主体的“经济身份证”。失信纳税人可能因D级纳税信用而被推测为市场信用低下，进而陷入经营困境。纳税信用修复制度允许失信纳税人在一定条件下恢复正常纳税信用状态，间接修复失信纳税人的市场信用，降低政府对市场的干预度，实现市场主体状态的“帕累托最优”，可进一步发挥税收对市场“自动稳定器”的功能。

3.纳税信用修复制度与征纳秩序优化

税收秩序的优化是征纳双方的共同使命，纳税信用修复制度能够通过提升纳税人与税务机关的诚信度，在税收秩序的优化中实现税务机关与纳税人的“双赢”。秩序，是这样一种事态，其间，无数且各种各样的要素之间的相互关系是极为密切的Symbol[A Symbolq Symbolv Symbol]A 。在税法领域，征纳秩序与征税范围的大小、税率的高低、税负的轻重、公共支出的多寡等具有密切的联系。对我们周遭的宏观世界所作的观察表明了意义重大组织的一致性和模式化Symbol[A Symbolq Symbolw Symbol]A 。国家政治是其公民意志的体现，其经济基础主要来源于纳税人的赋税，“民主宪政”便自然是现代公民社会的依归Symbol[A Symbolq Symbolx Symbol]A 。也就是说，税收征纳秩序的确定应该“法定”。许多经验表明，很多纳税人本质上是诚实的。但在实践中，税目繁多复杂、税负居高不下、税收犯罪时有发生的社会现实不时为我们敲响警钟：我国征纳秩序已近失衡。

纳税信用修复制度允许纳税人矫正失信行为，从而优化税收征纳秩序。一方面，纳税信用修复制度在法律规则中明确纳税人的自我纠错权，矫正失衡的税收征纳关系。由于税负压力重、流转资金较少、纳税失信的利益诱惑等因素，部分纳税人选择偷逃税款，甚至骗税、抗税，进而沦为纳税信用管理体系中的D级纳税人。在《重大税收违法案件信息公布办法（试行）》中，国家允许部分失信纳税人通过缴清税款、滞纳金及罚款恢复正常信用状态，即是在法律规则中明确了纳税人的自我纠错权，允许失信纳税人自主提升纳税诚信度以恢复正常“税法下的自由权”。失信纳税人为纳税秩序的主要扰乱者，易言之，失信纳税人与政府的税收征纳关系处于失衡状态。纳税信用修复制度减少了纳税秩序扰乱者的数量，降低了失衡税收征纳关系在整体征纳格局中的比重，矫正了部分失衡征纳关系至平衡状态。另一方面，纳税信用修复制度赋予纳税人纠错机会，限制行政机关的权力。税收征纳关系的长期性、持续性表明，应允许失信纳税人进行信用修复。但在税务实践中，囿于征纳双方力量的不对称，税务机关对征纳关系有着较大的自由裁量权。恰如韦伯所言，权力意味着“在一种社会关系里哪怕是遇到反对也能贯彻意志的任何机会”Symbol[A Symbolr Symbolp Symbol]A 。纳税信用修复制度明确表明允许失信纳税人修复纳税信用，能够有力地遏制税收实践中税权“利维坦”式扩张，从而缓解征纳双方矛盾，优化税收征管秩序。

（二）纳税信用修复制度的基本原则

1.坚持失信惩罚与守信激励的统一

纳税信用修复制度应坚持“先惩罚后激励”的方式，允许部分失信纳税人接受联合惩罚后履行一定行为，从而恢复正常纳税信用，实现税务机关与失信纳税人的“双赢”。在集中分析行为信息的基础上，控制人通过手中的权力对行为人所实施的活动进行激励或者惩罚Symbol[A Symbolr Symbolq Symbol]A 。在行为塑造方面，激励比惩罚更有效果Symbol[A Symbolr Symbolr Symbol]A 。法律通过赋予权利、减免义务、减免责任、增加收益、减小成本等方式发挥其激励功能Symbol[A Symbolr Symbols Symbol]A 。激励即俗话说的“胡萝卜加大棒”Symbol[A Symbolr Symbolt Symbol]A 。在失信纳税人遭受联合惩戒与信息公示的“大棒”惩罚后，税务机关又通过纳税信用修复制度给予失信纳税人“胡萝卜”激励。该制度允许部分D级信用纳税人通过补缴税款、滞纳金及罚款恢复正常纳税信用状态，间接改变失信纳税人的不利市场地位，增加失信纳税人的预期收益，符合“还责于纳税人，还权于纳税人”的理念要求。与此同时，纳税信用更是社会信用的“风向标”，D级纳税人面临的多部门联合惩罚及信息公示直接减少其市场交易机会，甚至使其陷入经营困境。利益是对市场主体的“最强诱饵”。纳税信用修复制度允许失信纳税人恢复正常信用状态，即间接恢复其市场交易机会，进而增加其预期收益，通过惩罚与激励相结合的手段达到税收信用管理制度“促进纳税人诚信自律，提高税法遵从度”的立法目标。endprint

2.坚持行为修复与信息修复的统一

纳税信用修复制度应坚持“先行为后信息”的次序进行纳税信用修复，以提升失信纳税人行为与税务机关信息的一致性，实现失信纳税人与税务机关的“双赢”。信息是我们这个世界运行所仰赖的血液、食物和生命力Symbol[A Symbolr Symbolu Symbol]A ，但一般情况下信息的公开滞后于行为的发生。行为修复是信息修复的前提与必要条件，信息修复快速准确才能进一步促进行为修复。在现代社会，技术官僚体系必须依托完备的档案技术方可顺利运转Symbol[A Symbolr Symbolv Symbol]A 。在税收实践中，对于已矫正自身违法行为的纳税人，税务机关作为国家的“代言人”应记录其失信历史并变更其信用信息至正常状态。迫于联合惩戒、可期待利益损失等方面的压力，D级纳税人在履行缴清税款、滞纳金及罚款的行为后，已经在事实上修复了其纳税信用。此时税务机关基于对社会公众的诚实信用义务及对税法的遵从义务，应将原D级信用纳税人的信用状态更正为目前的正常信用状态，保护原失信纳税人的信赖保护权及平等对待权。同时，在纳税信用修復中坚持失信人行为修复与税务机关信息修复的统一，可及时、准确、充分地记录双方行为，通过碎片化信息逐步描绘纳税人与税务机关的“人格剖面图”，进而构建双方的“社会形象”，激励纳税人诚信纳税，督促税务机关勤勉服务。

3.坚持失信人纠错与政府认可的统一

纳税信用修复制度应坚持“失信人纠错与政府认可”的统一，在双方的抗衡与合作中实现“共赢”。市场主体总是在“无形之手”与“有形之手”的作用之下选择自己的经济行为，税收领域亦是如此。纳税人基于利益诱导进行税收违法行为，国家干预则是要排除市场失灵为市场机制高效运转设置的障碍，使市场机制发挥其最大功效Symbol[A Symbolr Symbolw Symbol]A 。法律、社会规范与相关制度共同设定了个人行为的规则Symbol[A Symbolr Symbolx Symbol]A 。社会信用体系的构建、维系和修复都需要国家与私人之间的合作Symbol[A Symbolr Symboly Symbol]A ，在纳税信用体系的构建亦不例外。纳税信用修复过程中，D级纳税人基于自身享有的自我纠错权，通过缴清税款、滞纳金及罚款的行为，表示自己纠正税收违法行为与修复纳税信用的意思。税务机关则基于与国家的“委托—代理”关系而享有税务管理权，可决定是否允许失信纳税人恢复正常信用状态进而决定是否进行信息公示。坚持失信人纠错与政府认可的统一，充分尊重了纳税人与税务机关相互依赖又相互抗衡的“矛盾关系”，通过“有形之手”矫正纳税人的不当经济行为，进一步排除市场高效运转中的“障碍物”，同时也通过政府的认可保护失信纳税人的自由权，优化税收征纳秩序，激励了市场机制功效的进一步发挥。

三、我国纳税信用修复制度的问题解构

（一）我国纳税信用修复法律体系存在的问题

1.纳税信用修复立法位阶较低

纳税信用修复制度体现于《纳税信用管理办法（试行）》（国税发[2014]40号）与《重大税收违法案件信息公布办法（试行）》（国税发[2016]24号）。《纳税信用管理办法（试行）》规定对纳税信用实行动态调整，《重大税收违法案件信息公布办法（试行）》规定了纳税信用修复的要求及程序。从法律位阶上看，二者均属于位阶较低的部门规章。一方面，立法位阶不高使纳税信用修复制度存在合法性缺陷。我国新修订的《立法法》第8条规定我国税收征管制度的构建应依法设立，此处的“法”仅限于全国人民代表大会及其常委会颁布的法律。在现代国家控制和规范税权的要求下，只有以狭义的法律来规定税收基本要素，才能使税收具有充分的形式正当性Symbol[A Symbols Symbolp Symbol]A 。纳税信用修复制度的构建依据为部门规章，在立法形式上直接可对其合法性提出质疑。另一方面，立法位阶不高削弱了纳税信用修复制度的权威性。立法成就税负的强制提取Symbol[A Symbols Symbolq Symbol]A ，原因在于较高的权威性是一项制度被遵从的前提。在纳税信用修复制度中，立法的低层次削弱了税收法律制度整体的效应，限制了税收职能的发挥Symbol[A Symbols Symbolr Symbol]A ，直接削弱了纳税信用修复制度的权威性。

2.纳税信用修复立法与其他法律的衔接不畅

在具体的纳税信用修复实践中，由于税务机关与纳税人力量的悬殊，税务机关侵犯纳税人合法权益的现象屡屡发生。例如，税务机关将处罚事项告知书和处罚决定书在同一时间向纳税人送达，致使纳税人根本无法行使陈述、申辩、申请听证的权利Symbol[A Symbols Symbols Symbol]A 。在纳税信用修复过程中，若税务机关拒绝失信纳税人的信用修复申请，失信纳税人可以通过复议或诉讼进行救济。但纳税信用修复的有关立法中并未规定与其他法律如何衔接。一方面，纳税信用修复立法与其他法律的衔接不畅造成对税务机关工作人员的问责于法无据。税务机关在实践中易发生权力寻租或行政不作为等乱象，而纳税信用修复立法与有关行政法、刑法的衔接缺失进一步模糊了税务机关的权力边界，降低了税务机关的行政效率，导致对税务机关工作人员难以进行政治问责 政治问责是对政治责任履行情况进行追究的理念和制度，它根源于民众的政治委托行为，针对的是负担政治性职责的官员，问责后果一般只有政治道歉或离职（具体包括主动辞职、被迫辞职或罢免、弹劾等）两大类。（参见：王若磊.论重大事故中的政治问责[J].法学，2015（10）：57-59.）或法律问责 法律问责是指问责主体依据有关法律规定依照法律程序追究有关主体的法律责任，问责后果一般表现为行政责任、刑事责任。。另一方面，纳税信用修复立法与其他法律的衔接不畅削弱了该制度的社会影响力。一项制度获取良好的社会影响力在很大程度上基于该制度被有效执行，但纳税信用修复立法与有关行政法、刑法的衔接不畅直接削弱了该制度对税务机关工作人员违法行为的预防功能，为该制度的依法执行埋下了隐患，亦不利于构建完善的社会信用体系。endprint

（二）我国纳税信用修复申请机制存在的问题

1.纳税信用修复申请主体范围偏小

纳税信用修复的范围限于偷税、逃避追缴欠税两类“黑名单”纳税人《重大税收违法案件信息公布办法（试行）》（国税发[2016]24号）规定，允许修复的重大税收违法案件为：（一）纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款，查补税款金额100万元以上，且任一年度查补税额占当年各税种应纳税总额10%以上；（二）纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款，欠缴税款金额100万元以上的。，存在骗取出口退税、暴力抗税、虚开增值税发票等行为的税收违法“黑名单”中的纳税人则不可进行纳税信用修复。纳税信用评价客体为全部纳税人，而纳税信用修复申请主体限于部分失信纳税人。资料显示，截至2017年6月底，全国已公布4606件税收违法案件，共有900个案件的当事人主动缴清了税款、滞纳金、罚款合计61.8亿元后撤出黑名单Symbol[A Symbols Symbolt Symbol]A ，占已公布案件的比例為19%，比上一年同期比例的25%下降了6个百分点。一方面，申请主体范围偏小侵犯了部分失信纳税人的自我纠错权。纳税信用修复制度的设立目的是鼓励失信纳税人自我纠错，但纳税信用修复制度将存在暴力抗税等行为的失信纳税人排除在外，违背了纳税信用修复制度的设立目的，剥夺了纳税人的自我纠错权。另一方面，申请主体范围偏小易激化征纳双方矛盾。存在暴力抗税等行为的纳税人一般为纳税遵从度较低的纳税人，纳税信用修复制度将上述主体排除在外，将促使其进一步降低纳税遵从度，激化征纳双方矛盾，扰乱税收征管秩序。

2.纳税信用修复申请实体条件较低

申请纳税信用修复的实体条件为“按照《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》缴清税款、滞纳金和罚款”。纳税信用为市场主体信用体系的一部分，税收违法“黑名单”制度的有效运行离不开多部门联合惩戒的支持，纳税信用体系也需要支持市场主体信用体系的建设。纳税人缴纳税款、滞纳金及罚款为失信纳税人的应担责任，并不能说明纳税人作为市场主体的信用体系已修复。一方面，申请纳税信用修复的实体条件偏低削弱了纳税信用体系与市场主体信用体系的联系，削弱了税收违法“黑名单”制度的威慑力与连带效应。另一方面，申请纳税信用修复的实体条件偏低在事实上否认了税务机关与发改委等联合惩戒部门的联合执法，破坏了税务机关与其他部门的合作关系，不利于社会信用体系的整体构建。

3.纳税信用修复申请程序条件不明

《重大税收违法案件信息公布办法（试行）》中并未规定申请纳税信用修复的程序条件，即申请纳税信用修复的时限及方式处于立法空白。一方面，申请纳税信用修复的时限缺失削弱了该制度的运行效果。纳税信用修复制度旨在追求税收秩序，时效制度却为了公共秩序而牺牲公平Symbol[A Symbols Symbolu Symbol]A 。纳税信用具有动态性，需要在一定期限内予以调整。纳税信用修复也具有较高的时效性要求，申请纳税信用修复时限的缺失则直接削弱了该制度的实践运行效果。另一方面，申请纳税信用修复的方式缺失降低了该制度的指导性。目前税务机关实行线上办税与线下办税并行，但未实现涉税事项通办。申请纳税信用修复的方式不明，不仅给申请人带来困惑，也会加重税务机关的工作量，降低税务机关的行政效率，激化征纳双方的矛盾。

（三）我国纳税信用修复处理机制存在的问题

1.纳税信用修复处理主体单一

失信纳税人进行纳税信用修复后不仅撤出重大税收违法案件公示名单，解除多部门联合实施的联合惩戒措施，也重新获得许多市场交易机会，即纳税信用修复对失信纳税人具有巨大的利益诱惑，但纳税信用修复处理主体限于税务机关。一方面，纳税信用修复处理主体单一易导致税务机关的行政不作为或权力寻租。税务机关作为纳税信用等级的评价者、奖惩措施的应用者与纳税信用修复的决定者，掌握着巨大的自由裁量权，再加上对税务机关行政行为的监督机制不甚完善，税务机关有诸多机会行政不作为或进行“权力寻租”。另一方面，纳税信用修复处理主体单一降低了该制度的公信度。纳税信用修复处理主体单一加大了纳税人信用修复结果的不确定性，削弱了该制度在纳税人群体中的公信度，降低了该制度在社会信用体系构建过程中的影响力。

2.纳税信用修复处理期限的规定缺失

《重大税收违法案件信息公布办法（试行）》中并未规定处理纳税信用修复的期限。在一定程度上，纳税信用修复事项的处理时限缺失，即意味着税务机关处理该事项的时间不受限制。一方面，纳税信用修复处理期限缺失降低了税务机关的行政效率。例如，纳税人办理股权变动，虽承诺10个工作日办理完毕但未规定何时起算，办事效率令人不满Symbol[A Symbols Symbolv Symbol]A 。多数西方发达国家的税收征管成本率控制在0.5%-1.8%，而我国税收成本率则处在5%-8%Symbol[A Symbols Symbolw Symbol]A 。其中重要的原因则为我国税务机关工作人员行政效率偏低。纳税信用修复处理时限缺失为税务机关工作人员拖延处理行政事务提供了空间。另一方面，纳税信用修复处理期限缺失间接侵犯了失信纳税人的请求权。行政权客观上应当以尊重公民权利作为时代目标Symbol[A Symbols Symbolx Symbol]A 。纳税信用修复处理期限缺失剥夺了失信纳税人的请求权依据，即失信纳税人在税务机关工作人员行政效率过低的情况下无法请求其迅速处理，不利于纳税人请求权的保护。

3.纳税信用修复异议处理机制缺失

目前我国关于纳税信用管理的法律规范中并未涉及纳税信用修复异议处理机制。纳税信用修复异议处理机制是指在纳税信用修复过程中，失信纳税人与实施检查的税务机关对涉税信息有争议，有关纳税人可以发起申请，要求税务机关对涉税信息的真实性和准确性进行核查的机制。一方面，纳税信用修复异议处理机制的缺失在一定程度上侵害了失信纳税人的救济权。错误的涉税信息阻碍失信纳税人恢复正常的纳税信用。纳税信用修复异议处理机制的缺失迫使有关纳税人诉诸行政复议或行政诉讼，减少了失信纳税人的救济渠道。另一方面，异议处理机制的缺失不利于税务机关构建完善的涉税信息系统。实践中税务机关在涉税信息整理方面难免存在一定缺失或错误。纳税信用修复异议处理机制可以通过纳税人提供真实准确的信息修正错误信息，异议处理机制的缺失无益于该难题的解决。endprint

（四）我国纳税信用修复公示机制存在的问题

1.纳税信用修复结果公示度较低

我国纳税信用修复结果公示方式分为两种：若未公布该案件信息，则只将案件信息录入重大税收违法案件公布信息系统；若已公示，则撤出公告栏并将情况通知联合惩戒部门。信息披露在很大程度上是为了解决由于缺乏对信用的理解而造成的困难Symbol[A Symbols Symboly Symbol]A 。诚然，第一种方式对失信纳税人的信用并不会造成损害，但若纳税人已进入税收违法“黑名单”并达到信用修复条件，仅仅将其撤出公告栏并不能起到充足的公示作用。一方面，纳税信用修复结果公示度较低侵犯了纳税人的信息获取权。我国公民申请信息公开的成功率较低，在北京市一审法院审理的政府信息公开案中，原告胜诉率仅13.3%Symbol[A Symbolt Symbolp Symbol]A 。税务机关作为政府部门具有信息公开义务，纳税人对保密范围外的涉税信息享有信息获取权。税务机关未集中公示纳税信用修复结果，是未履行信息公开义务的体现，也阻碍了纳税人行使信息获取权。另一方面，纳税信用修复结果公示度较低削弱了其对市场交易的影响力。税收“黑名单”制度的震慑作用不仅仅体现为公示及联合惩戒，也体现为市场交易机会的减少。将失信纳税人撤出公告栏并不能让众多市场主体知晓其纳税信用提升的事实，失信纳税人本已损失的市场交易机会数量仍有待提升。

2.纳税信用修复自主解释说明机制缺失

目前我国关于纳税信用修复的法律规范中并未涉及自主解释说明机制。纳税信用修复自我解释机制是指针对重大税收违法案件公布信息系统中的不良信用记录，允许有关纳税人进行解释的制度。一方面，纳税信用修复自主解释说明机制的缺失侵犯了纳税人的信息参与权。纳税人在税收征管中享有信息参与权，此种协力权限制了稽征机关之不当调查，从而保障个人私领域Symbol[A Symbolt Symbolq Symbol]A 。纳税人与税务机关在实质上处于不平等地位，自主解释说明机制的缺失更使纳税人的信息参与权得不到保障。另一方面，纳税信用修复自主解释机制的缺失不利于构建部门间信息交流机制。纳税人基于多种原因造成失信后果，自主解释说明机制的缺失禁止其对该失信行为进行解释，抑制税法激励纳税人参与行政事务的功效，不利于该信息在多部门主体间进行核实。

（五）我国纳税信用修复监督机制存在的问题

1.纳税信用修复中对税务机关的监督不力

我国纳税信用修复法律规则中并未专门规定对税务机关纳税修复行为的监督措施。目前我国税务机关虽然有权力机关、纳税人、社会媒体多主体制约，效果却不尽人意。在权力机关监督方面，由于人大缺乏充足的组织保障，对税务机关行为的监督不能常态化、规范化。在纳税人监督方面，由于纳税人长期受纳税遵从的教育，对税务机关存在惧怕心理，对税务机关的违法行为多采取隐忍态度，并且公众由于缺乏参与场所、渠道、组织，无法形成集体行动一致Symbol[A Symbolt Symbolr Symbol]A 。在社会媒体监督方面，个别媒体为追求关注率而片面报道甚至扭曲报道，监督的真实性难以保证。在对税务机关纳税信用修复行为监督不力的情况下，税务机关易出现以权谋私行为，滋生腐败现象。个别不符合纳税信用修复条件的纳税人，为解除D级纳税信用的限制，往往采取贿赂工作人员的办法恢复纳税信用。若此种情况频发，势必降低纳税信用管理制度的权威性与公信力。

2.纳税信用修复后对纳税人的监督机制缺失

纳税信用修复法律制度中目前并未规定对信用修复后的纳税人的监督措施。失信纳税人经过纳税信用修复程序虽然恢复了正常的纳税信用状态，但相比之下更需要多方监督以保持正常的纳税信用。一方面，纳税信用修复对相关纳税人的事后监督机制缺失，降低了税务机关对纳税人信息的掌控度。失信纳税人信用修复后的涉税信息是税务机关确定稽查对象的重要参考，而监督机制缺失引发的涉税信息缺失易削弱税务机关工作的实践效果。另一方面，纳税信用修复对纳税人的事后监督机制缺失，削弱了对失信纳税人的预警功效。税收“黑名单”制度的目的在于提升纳税诚信度，构建预警机制。纳税信用修复对纳税人的事后监督机制缺失给纳税人造成脱离税务机关监管的错觉，不能发挥对纳税人失信风险的提醒功效。

四、我国纳税信用修复制度的优化路径

（一）完善纳税信用修复法律体系

1.提升纳税信用修复立法位阶

美国在个人征信领域颁布了《诚实信贷法》《公平信用报告法》《信用控制法》《公平信用结账法》《公平信用和贷记卡披露法》等17部法律，共同支撑着美国征信行业的规范性发展。美国虽为不成文法国家，在消费信用修复领域，仍通过《公平信用报告法》与《信用修复机构法》以法律形式进行了较完善的规定。消费信用与纳税信用均为信用评级主体对私权利主体特定方面的评价且该评价具有动态调整的特征，美国消费信用修复规则对我国纳税信用修复的法制完善具有较大的借鉴意义。借鉴美国经验并结合我国实际，笔者建议：第一，在《税收征收管理法》中明確规定纳税信用修复制度。《税收征收管理法》属于我国的税收程序法，纳税信用修复制度作为纳税人信用管理制度，理应在《税收征收管理法》中有所提及。具体而言，应在《税收征收管理法》中明确规定纳税信用修复制度，达到税收法定原则中关于税收征管制度的构建要求，消除纳税信用修复制度的合法性疑虑。第二，强化对于纳税信用修复制度的不同位阶立法的衔接。目前我国在税法领域仅颁布了7部法律，分别为《企业所得税法》《个人所得税法》《车船税法》《税收征收管理法》《环境保护税法》《烟叶税法》《船舶吨税法》，其他均为规范性文件。《税收征收管理法》内容庞杂，且纳税信用修复规则具有时效性，不宜于《税收征收管理法》中规定该制度的具体运作规则。“法律之内容不能钜细靡遗，立法机关自得授权行政机关发布命令为补充规定。”Symbol[A Symbolt Symbols Symbol]A 在《税收征收管理法》中明确提出纳税信用修复制度的运作规则应参照具体的规范性文件，强化纳税信用修复制度的法律与规范性文件的衔接。endprint

2.强化纳税信用修复立法与其他法律的衔接

法治意味着法律至上Symbol[A Symbolt Symbolt Symbol]A ，但以完善的法律体系为依托。我国构建了多部门相互配合的法律体系，但法律之间的衔接度仍有待提高，纳税信用修复领域亦是如此。与其他法律的衔接不畅降低了法律对税务机关的约束力，侵犯了纳税人的应有权利。因此，笔者建议：第一，加强纳税信用修复立法与党内法规的衔接。十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》将“党内法规体系”纳入中国特色社会主义法律体系。对于税务机关工作人员在纳税信用修复过程中的不当行为，应依据《中国共产党纪律处分条例》给予警告、严重警告、撤销党内职务、留党察看、开除党籍等处分。第二，加强纳税信用修复立法与行政法的衔接。对于税务机关工作人员的权力寻租或行政不作为等违法违纪行为，应依据《公务员法》给予警告、记过、记大过、降级、撤职、开除等处分。第三，加强纳税信用修复立法与刑法的衔接。对于税务机关工作人员在纳税信用修复过程中的犯罪行为，应依据《刑法》对有关人员提出受贿罪、滥用职权罪、玩忽职守罪等罪名的控告。

（二）健全纳税信用修复申请机制

1.扩大纳税信用修复申请主体范围

我国《信用基本术语》（GB/T22117-2008）将信用修复定义为：依法改善对受信方的负面记录和评价，允许受信方对其失信行为的客观原因进行解释的技术手段。美国《公平信用报告法》与《信用修复机构法》亦未作出信用修复申请人的范围限制。对于纳税信用修复主体并未作出排除性规定，意味着所有主体均可申请信用修复。纳税信用修复制度的构建目的在于鼓励纳税人自我纠错、主动自新。笔者建议，将全部“重大税收违法案件”中的当事人纳入纳税信用修复申请主体范围。纳税信用修复作为市场主体的发展机会，应在全体纳税人中实现共享。允许存在暴力抗税、骗取国家出口退税款等行为的失信纳税人修复纳税信用，将在更大程度上优化税收秩序。税收是剥夺公民财产权的方式，国家机器的运行需要公民财产的支持。允许存在骗取国家出口退税款行为的重大税收违法案件当事人修复纳税信用，有利于激励其自主提升纳税信用以恢复正常的市场交易环境，为国家提供更多的税赋支持。

2.提高纳税信用修复申请实体条件

我国失信企业申请信用修复的条件为：一定时期内未发生新的违法行为，信用度恢复到正常水平；提出企业信用修复申请；有关单位监督考察确认其信用修复成功。相对而言，其比纳税信用修复申请条件全面、严格。在纳税信用修复申请实体条件方面，笔者建议：第一，提升纳税信用修复申请基本条件。纳税人启动信用修复程序以不受多部门对其进行联合惩戒为动力。同样，纳税人申请纳税信用修复应坚持综合修复原则，即以满足联合惩戒部门的要求为实体条件。例如，纳税人申请信用修复，应偿还银行不良贷款。纳税信用隶属于市场信用，纳税人达到联合惩戒部门的条件，才能保证其拥有良好的市场信用，促进经济的健康发展，构建社会信用体系。第二，实行纳税信用修复差别化申请条件。对于偷税、逃避追缴欠款两类“黑名单”纳税人，达到上述纳税信用修复申请条件才可提出申请；对于本不允许申请纳税信用修复的重大税收违法案件当事人，除达到上述申请条件外，还应提供具体财务资料，证明可在纳税信用评价结果公示后的诚信纳税行为。

3.明确纳税信用修复申请程序条件

明确纳税信用修复申请的程序条件可为纳税人申请信用修复与税务机关作出行政决定提供准确的指引。笔者建议：第一，明确申请纳税信用修复的时限。失信纳税人申请纳税信用修复的速度越快，对该纳税人的正常经营秩序造成的损害越小，对正常税收秩序的扰乱程度则越低。应规定失信纳税人申请纳税信用修复在重大税收违法案件信息公布后10个工作日内提出，逾期不再受理，符合纳税信用的动态性与时效性要求。第二，明确申请纳税信用修复的方式。在法律规范中明确规定纳税人申请信用修复的方式，有利于为纳税人提供明确指引，缓解税务机关的总体工作压力。纳税人申请信用修复由其法定代表人携带已缴税款、滞纳金及罚款的单据于办税大厅实行线下办理，确保有关单据的真实性与纳税信用修复制度的高效运行。第三，明确失信纳税人申请信用修复应作出的承诺。国际信用标准化组织制定的《不良信用记录信用修复标准》第5条提出“失信人应作出附加315条款的承诺，郑重向受侵害人和社会承诺不再从事失信行为”。在纳税信用修复领域也应坚持修复承诺原则，失信纳税人申请信用修复时应由税务机关监督其作出承诺，以书面形式保证不再出现纳税失信行为。

（三）规范纳税信用修复处理机制

1.增加纳税信用修复处理主体

英国通过完善的税收管理系统实现对税源的源泉控制，掌握纳税人的每一笔资金流转，实现了对纳税人信用有效的动态调整。但目前我国尚未建立完善的税收管理系统，涉税信息需要多部门共同提供，更需要增加纳税信用修复处理主体。因此，笔者建议：第一，增加纳税信用修复管理主体。将工商、海关、土地、房管等部门纳入纳税信用修复管理主体范围，实现纳税信用修复所需信息的多主体供给，并实现纳税信用修复管理主体间的相互制衡，避免出现行政不作为或权力寻租等现象，扩大纳税信用修复制度的影响力。第二，明确税务机关在诸多纳税信用修复管理主体中的核心地位。税务机关作为纳税信用修复管理主体中的“牵头人”，符合该制度较高的专业性要求，可实现涉税信息的集中管理，避免行政机关“一盘散沙”的工作状态，提升纳税信用修复制度的整体行政效率。第三，完善国地税合作机制。目前我国尚未在全国范围内实现全面的国地税合作机制，纳税信用修复领域亦是如此。国地税应联合在政务服务中心或办税大厅内设置纳税信用修复申请窗口，建立涉税信息数据库与监察机制，实现纳税信用修复申请一体化与处理一体化。

2.明确纳税信用修复处理期限

行政效率低下是行政机关的“通病”，明確行政事务处理期限则是提高行政效率的“苦口良药”。各国在税务实践中均重视为纳税人提供迅速高效的服务。例如，英国税务部门要求所有打给税务局的电话，在20秒内的接通率为90%；80%的邮件在15个工作日内回复；对没有预约而来咨询的纳税人，95%的人在15分钟内得到接待；错扣缴的税收收入，20个工作日内予以退还Symbol[A Symbolt Symbolu Symbol]A 。借鉴其经验，笔者建议：第一，明确纳税信用修复一般事例的处理期限。纳税信用修复申请条件相对简单，应明确纳税信用修复一般事务应在纳税人提出申请后7个工作日内完成，以督促税务机关工作人员提升行政效率。第二，明确纳税信用修复特殊事例的处理期限。如纳税人与税务机关在纳税信用修复过程中存在异议，需要进行行政复议或行政诉讼，则需要依据争议解决时间确定纳税信用修复的处理期限。纳税信用修复特殊事例应在行政复议或诉讼结果生效后7个工作日内处理完毕，保障纳税人对税务机关进行信用修复行为的请求权。第三，明确税务机关逾期未处理的法律后果。若税务机关逾期未作出是否允许纳税信用修复的决定，则可视为税务机关允许失信纳税人恢复纳税信用，税务机关有义务修改申请人的纳税信用状态。endprint

3.构建纳税信用修复异议处理机制

美国《公平信用报告法》规定消费者有权对信息之准确性与完整性提出异议。消费者报告机构应免费重新调查并记录信息的当前状况，或在始于收到消费者争议通知后的30日内从档案中删除该信息，并通过自动系统将调查发现结果告知其他消费者报告机构美国《公平信用报告法》第611条A节规定：如果消费者就与其有关的档案中任一条的完整性或准确性提出异议，且该异议直接向消费者报告机构提出，消费者报告机构应当免费重新调查并记录信息的当前状况，或在始于收到消费者争议通知后的30日内，从档案中删除该信息。美国《公平信用报告法》第611条D节规定：消费者报告机构在全国范围内编撰和维护消费者档案的，应当设置自动系统，向消费者报告机构提供信息的人可通过系统将消费者档案中不准确或不完整信息重新调查发现的结果告知其他消费者报告机构。。我国台湾地区“税捐稽征法”规定：纳税义务人如果发现缴纳通知文书有记载、计算错误或重复时，在规定缴纳的期间内可以要求税捐稽征机关查对更正Symbol[A Symbolt Symbolv Symbol]A 。我国银行业亦建立了信息主体异议处理机制。在纳税信用修复领域，笔者建议：第一，明确税务机关在纳税人信息报告中的异议标注义务。当纳税人发现纳税信用的有关数据可能存在错误时，可向税务机关说明，税务机关应在涉税信息数据库中对该数据进行异议标注。第二，明确税务机关处理该异议事件的期限。如果该数据源于本机关，税务机关应在30个工作日内核实该信息的准确性并进行信息处理；如果该数据源于其他机关，税务机关应报送来源机关发起外部协查，在收到回复消息后30日内处理完毕。第三，优化税务信息处理系统平台。我国须不断贯彻信息共享原则，进一步扩大国地税间涉税信息共享范围并提升数据处理的自动化水平，提升信息加载、迁移、显示、验证的关联度，确保纳税信用修复异议处理准确、快速地完成。

（四）健全纳税信用修复公示机制

1.提升纳税信用修复结果的公示力度

美国建立了高度发达的社会信用公示制度，消费者有权了解任何与自己信用状态有关的评价和判定依据，公民目前的信用状态及历史记录均可以通过个人社会保险号码查阅，有力地督促公民恢复信用并不断提升信用。《公平信用报告法》规定消费者报告机构必须遵守合理的程序以最大限度地保证报告人所涉信息的准确性美国《公平信用报告法》第607条B节规定：消费者报告机构无论何时准备消费者调查报告，必须遵守合理的程序以最大限度地保证报告所涉之人信息的准确性。。笔者建议：第一，提升纳税信用修复结果公示度。纳税信用修复结果的公示度在一定程度上决定了纳税信用修复制度的社会影响力，应提升纳税信用修复结果的公示度，激励失信纳税人自主提升信用等级。对于已公告修复信用的纳税人，应在税务局网站进行纳税信用修复名单专门公示，提高已恢复信用纳税人名单的公示力度，减小其交易机会的损失。第二，提升纳税信用信息准确度。纳税信用信息的准确度决定了纳税信用修复制度的公信力。税务机关应积极利用全国统一的社会信用信息管理平台，加强与其他主体的信息交流与核对，并通过“金税三期”工程提升全国范围内涉税信息的准确度。第三，设立纳税信用动态调整公示窗口。目前我国多数省份已建立本省份的纳税信用公示平台，应在该公示平台上设立纳税信用动态调整公示窗口，以便于税务机关纳税信用调整信息的集中公示与纳税人的信息查询，为纳税信用管理制度的长效发展提供信息支持。

2.构建纳税信用修复自主解释机制

美国《公平信用报告法》规定在重新调查不能解决争议的情况下，消费者享有简要陈述权，可将此陈述限制在百字以内美国《公平信用报告法》第611条B节规定：如重新调查不能解决异议，消费者可提交简要陈述，陈述异议的性质。如果消费者报告机构向消费者提供书面明确的异议摘要帮助，可将此陈述控制在百字以内。。我国个人征信体系中亦设立了自主解释机制，个人信用报告中设有金融机构上报的“机构说明”信息，以提示信用报告使用者应注意的信息。并且，个人信用报告中设有“本人声明”信息段，以表明信息主体对异议受理回复的不同意见。在纳税信用修复领域，笔者建议：第一，税务机关在公布纳税信用修复信息时对个别纳税人信用状态进行提示说明。若某企业纳税失信状态长期持续，目前虽进行纳税信用修复恢复了正常信用状态，但此时税务机关应当对该纳税人的纳税信用情况进行说明，标明其纳税信用低下的历史状态，保障其他市场主体的知情权。第二，赋予纳税人在纳税信用修复申请处理后对该结果的自主解释权。若纳税信用修复成功，纳税人可对失信原因进行解释，以争取更多的市场交易机会；若纳税人对异议处理存在不同意见，可以阐述其抗辩理由，供其他市场主体更加客观地判断其市场交易信用水平。第三，明确自主解释内容。在纳税信用修复自主解释中，应确立诚信解释的原则，自主解释人保证解释内容的真实性，并且禁止纳税信用修复申请人进行片面解释或歧义解释。

（五）完善纳税信用修复监督机制

1.增强纳税信用修复中对税务机关的监督力度

美国《信用修复机构法》规定，美国联邦贸易委员会（FTC）有权要求信用修复机构依法合规经营，并采取举措打击信用修复机构的非法行为，必要时可进行行政处罚。此外，世界多国还展开纳税人满意度调查。新加坡2011年纳税人满意度就高达97.6%Symbol[A Symbolt Symbolw Symbol]A ，而我国2016年国税、地税的纳税人满意度仅为83.69分与83.52分Symbol[A Symbolt Symbolx Symbol]A 。加強对税务机关行政行为的监督不仅是提升行政效率、保障税权有效行使的需要，也符合税收法治与构建公平竞争市场秩序的要求。笔者建议：第一，加强其他国家机关对税务机关信用修复行政行为的监督。各级人大及其常委会应积极利用日常组织代表视察等方式，监督税务机关在纳税信用修复中的行政行为，一旦发现税务机关工作人员存在以权谋私等行为，应立即与司法机关联系。其他国家机关应积极参与完善信息共享机制，通过提升国家机关内部间的信息透明化程度督促纳税信用修复制度有序运行。第二，加强纳税人对税务机关信用修复行政行为的监督。应加强对纳税人的权利保护机制，保障纳税人在税务实践中权利的正常行使，不断提升纳税人的满意度。与此同时，设立针对纳税人举报行为的行政奖励与后续保护措施，激励纳税人行使举报权的积极性，保障纳税人对纳税信用修复中税务机关行政人员的违法行为举报后的安全。第三，加强社会媒体对税务机关信用修复行为的监督。允许社会媒体对税务机关的行政行为进行如实报道，对于纳税信用修复中的重大事项，税务机关应主动召开记者会或新闻发布会予以说明。endprint

2.构建纳税信用修复后对纳税人的监督机制

纳税信用是一个长期、动态的过程。强化对纳税人的事后监督，是矫正纳税人失信行为、提升纳税诚信度的必经之路。笔者建议：第一，构建纳税信用修复后对纳税人的信息跟踪机制。税务机关应对存在税收失信历史记录的纳税人进行重点监督，全面准确掌握其信用修复后的涉税信息，为税务机关确定稽查对象作必要的信息支撑，不断完善税务机关的涉税信息数据库，强化纳税信用管理的实践运行效果。同时，多部门联合参与、密切合作是纳税信用体系建设的前置条件。构建完善的纳税信用修复制度解决信息不对称、不完整的问题，完善政府部门间的信息共享制度，实现对失信纳税人的全方位信息追踪，为社会信用体系的构建奠定一定的信息基础。第二，构建纳税失信预警机制。当预警机制完善到一定程度时，很多纳税失信行为可以避免。税务机关对可能进入税收信用“黑名单”的纳税人具有警示义务，在有关法律文件中应明确规定“税务机关应当提前通知存在评为D级信用可能的纳税人”。税务机关应在纳税信用评价结果公示前一段时间以短信、邮件、微信、信息平台等方式通知以上纳税人，为其避免沦为D级纳税人提供信用修复时间。

五、结语

纳税人依法纳税，征税机关依法征税，则税收征纳关系是平衡和谐的。当纳税人由于失信而被联合惩戒时，平衡的税收征纳关系便遭受破坏，但这种破坏应以纳税人承担损失为有限代价。换句话说，纳税人失信成本应该有一个合理的边界，此时纳税信用修复制度便承担了恢复纳税人与税务机关之间和谐税收征纳关系的使命，这是因为法律的目的在于矫正而非惩罚。我国虽构建了税收违法“黑名单”制度惩戒严重涉税违法行为，但目的在于维护正常的税收征收管理秩序。对于失信纳税人，在其接受惩罚性措施后应允许其恢复正常信用状态，间接恢复正常的市场交易状态。纳税信用修复有利于保护纳税人的有关权利，提升税收效率，优化税收征纳秩序，在其实施过程中应坚持失信惩罚与修复激励、行为修复与信息修复、纳税人纠错与政府认可的统一。通过对纳税信用修复制度的检视，笔者发现其在法律体系、申请、处理、公示、监督等方面还存在诸多不足。因此，需多方面进行制度优化从而扭转税务机关与失信纳税人因失信惩罚而陷入的“双输”困境为“双赢”状态：一是完善纳税信用修复法律体系，二是明确纳税信用修复申请主体及条件，三是完善纳税信用修复处理机制，四是提升纳税信用修复结果公示度并构建纳税人自主解释机制，五是加强对税务机关的事中监督与对纳税人的事后监督。ML

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